09 января 2016г.
Грамотно выстроенные методические подходы аудита налогообложения, учитывающие специфику деятельности предприятия, позволяют избегать рисков в налоговой сфере и контролировать соблюдение положений налогового законодательства. Поскольку торговля является важной отраслью государственной экономики, вопросам аудита налогообложения торговых предприятий необходимо уделять достаточное внимание. В связи с трудоемкостью налогового учета существует высокая вероятность возникновения ошибок.
Поэтому главной задачей аудита торговых организаций является предупреждение налоговых нарушений [2, c. 42].
Особенности учета и налогообложения торговых операций позволяют идентифицировать следующие наиболее характерные ошибки торговых организаций при исчислении и уплате НДС [7]:
– некорректный раздельный учет доходов и расходов, налогообложение которых соответствует различным налоговым режимам;
– некорректный раздельный учет товаров, облагающихся по различным ставкам НДС;
– несвоевременное формирование и предоставление пакета документов при применении нулевой ставки НДС;
– отсутствие, или некорректное ведение налоговых регистров–расчетов, данные которых применяются при начислении НДС;
– неверное формирование базы налогообложения НДС;
– отсутствие конкретных условий договоров поставки и продажи в части определения базиса поставки и момента перехода прав собственности, что влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения и оприходования или списания товаров;
– наличие значительных ошибок в оформлении первичной документации.
Таким образом, главной целью аудиторской проверки НДС торговой организации является выявление возникающих ошибок в ведении налогового учета и интерпретации положений налогового законодательства.
Источниками аудиторских доказательств являются: журналы учета полученных и выставленных счетов– фактур, применяемые при расчетах по НДС; корректировочные счета–фактуры; переписки с контрагентами; договоры; дополнительные соглашения к договорам; первичные документы; справки–расчеты; данные синтетического и аналитического учета по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» и другие; платежные документы; графики документооборота; первичные документы по учету товаров (приходные и расходные ордера, накладные, требования, лимитно–заборные карты, акты и другие); регистры аналитического учета; счета–фактуры; книги покупок, журналы учета счетов–фактур [1, c. 67], налоговые декларации по НДС, бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах деятельности организации.
Программа аудита расчетов по НДС включает [2, c. 78]:
– оценку систем бухгалтерского и налогового учета и анализ учетной политики в части учета НДС;
– оценку аудиторских рисков и расчет уровня существенности;
– выявление главных факторов, влияющих на налоговые показатели по НДС;
– изучение организации документооборота и функций и полномочий подразделений, отвечающих за исчисление и уплату налогов;
– проверку правильности установления сроков уплаты налога;
– проверку возможности использования налоговых льгот;
– проверку правильности формирования налогооблагаемой базы;
– проверку правомерности использования налоговых вычетов;
– проверку правильности составления и своевременности сдачи налоговых деклараций;
– проверку правильности и своевременности уплаты налога
– проверку правильности отражения информации об НДС в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта хозяйствования;
– обобщение и оформление результатов.
Основные задачи аудиторов заключаются в проверке правильности расчета базы налогообложения по НДС, поэтому процедуры аудита торговой организации включают [3, c. 122-123]:
– пересчет налогооблагаемой базы по указанным объектам и ставкам НДС, начисленного с реализации товаров, и авансов, поступивших в счет их оплаты;
– оценку правомерности применения ставок;
– проверку расчетов сумм восстановленного налога;
– экспертизу соответствия показателей налоговых деклараций сведениям книги покупок и книги продаж, а также данным счетов бухгалтерского учета;
– проверку налоговых вычетов по приобретению товаров;
– анализ договоров с покупателями для определения базы налогообложения при наличии договоров, к которым применяется определение места реализации товаров;
– проверку соблюдения сроков и порядка подачи отчетности.
Рассмотрим подробнее основные аудиторские процедуры методики проведения аудита НДС в торговых организациях.
Положения учетной политики при определении налоговой базы торгового предприятия оцениваются на предмет соблюдения для целей налогообложения при учете хозяйственных операций, доходов и расходов, а соответствия действующему налоговому законодательству. Наиболее частыми причинами расхождений между данными налоговых деклараций, бухгалтерского учета и книги продаж являются:
– наличие в бухгалтерском учете текущего периода исправлений, относящихся к предыдущим отчетным периодам; при этом идентифицировать налоговые нарушения необходимо путем сопоставления исправительных бухгалтерских проводок и декларации того отчетного периода, в котором допущены нарушения, и в котором внесены исправления текущего периода. Налоговое нарушение – отсутствие уточненного расчета за налоговый период, в котором совершена ошибка, либо наличие уточненного расчета на сумму разницы (ошибки);
– присутствует НДС, уплаченный предприятием по принятым к учету товарам, включенный ранее в налоговые вычеты и подлежащий восстановлению, что отражается бухгалтерском в учете проводкой по дебету счета 19 и кредиту 68 (субсчет НДС); в декларации указанная сумма уменьшает налоговые вычеты и в книгу продаж не включается;
– другие причины.
При аудите правильности ведения книги продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов– фактур, своевременности выставления и корректности оформления счетов–фактур в отношении проверяемой торговой организации анализируется:
– соблюдение правил заполнения книги продаж; журнала учета счетов–фактур; счетов–фактур, исправительных и корректировочных счетов–фактур;
– своевременность выставления и составления счетов–фактур;
– соответствие составленных торговой организацией счетов–фактур требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ.
В ходе проверки порядка оформления и составления корректировочных счетов–фактур осуществляется путем аудитору необходимо установить:
– факт выставления корректировочных счетов–фактур покупателям в течение 5 календарных дней со дня согласования с ними изменений цены или количества (объема) товаров;
– наличие документально подтвержденного согласия или уведомления покупателей при составлении корректировочных счетов–фактур (договоров, соглашений, других способов согласования или уведомления);
– при составлении корректировочных документов торговая организация указывает все дополнительные реквизиты (наименование документа; номер и дата первичных счетов–фактур, показатели которых меняются; количество, цена и стоимость товаров с учетом и без учета НДС до и после корректировки; сумма НДС до и после корректировки; положительные или отрицательные разницы, возникшие в результате корректировки стоимости товаров и суммы НДС [4];
– в зависимости от увеличения или уменьшения стоимостных показателей корректировочные счета– фактуры торговой организации, выставленные как продавцом и полученные как покупателем, зарегистрированы в книге покупок или в книге продаж в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» (далее Постановление № 1137) [5].
При согласованном с продавцом уменьшении количества или цены отгруженных товаров покупатель обязан восстановить НДС, предъявленный к вычету в момент их оприходования. Восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными с первоначальной и со скорректированной стоимости приобретенных товаров [4].
На этапе аудиторской экспертизы порядка формирования базы налогообложения при реализации товаров проверяется следующее:
– база налогообложения при реализации налогоплательщиком товаров определена в соответствии с положениями ст. 154 НК РФ, как стоимость этих товаров исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ и без включения в них налога (либо в ином порядке, предусмотренным ст. 154 НК РФ);
– база налогообложения сформирована с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров в соответствии с положениями ст. 162 НК РФ.
Далее нужно оценить корректность формирования кредитовых оборотов по субсчету «Расчеты по НДС» счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» путем анализа проведенных сделок по продажам продукции (кредитовые обороты по балансовому счету 90 «Продажи»). Проверяя корректность расчета сумм НДС с оборотов по продажам, начисленных к уплате в бюджет, необходимо установить следующее:
– сумма начисленного налога должна быть равной величине базы налогообложения, умноженной на налоговую ставку;
– при реализации продукции (облагаемой НДС по разным ставкам и необлагаемой) сумма начисленного налога должна быть равна сумме соответствующих оборотов, умноженной на соответствующие ставки; сумма соответствующих оборотов по счетам учета продаж и прочих доходов (облагаемых НДС по разным ставкам и необлагаемых) должна быть равной общей сумме оборотов;
– выявив обороты и начисленный с них НДС, за счет которых возникли расхождения, убедиться в корректности определения суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.
Проверка правильности формирования базы налогообложения по полученным сумма авансам и предоплаты в счет будущих поставок предполагает анализ обоснованности, правомерности и своевременности признания для целей формирования базы налогообложения налогового периода полученных от контрагентов сумм авансов и предоплаты прочих нормируемых расходов в счет будущих поставок товаров, имущественных прав [4].
Для того чтобы правильно и своевременно исполнить свои обязательства по НДС при получении предоплаты, продавцу необходимо: определить налоговую базу, с которой нужно исчислить НДС; определить подлежащую применению ставку НДС; исчислить сумму НДС; оформить счет–фактуру; заполнить декларацию по НДС.
Налоговая база в данном случае определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС, при этом исчисляется по расчетной ставке в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция по отгрузке [4].
НДС, исчисленный с полученных сумм предварительной оплаты, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода, и подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке – равными долями не позже 20–го числа каждого из 3 месяцев, следующего за прошедшим налоговым периодом [4].
Аудитору следует проверить соблюдение положений учетной политики для целей налогообложения при учете хозяйственных операций в отношении формирования налоговых вычетов, а также их соответствие действующему налоговому законодательству.
Анализ сопоставимости данных бухгалтерского учета, книги покупок и налоговой отчетности включает:
– проверку на основании данных бухгалтерских регистров, налоговых регистров (книги покупок и других) полноты, достоверности сведений, отраженных в налоговой декларации по НДС;
– оценку своевременности представления организацией в налоговый орган деклараций по НДС, в связи, с чем нужно запросить декларации с отметками налоговых органов, квитанции почтовых отправлений, протоколы приема деклараций по электронным каналам связи.
Наиболее частые причины расхождений данных бухгалтерского учета, отчетности и книги покупок аналогичны причинам расхождений вышеуказанных данных с книгой продаж.
На этапе проверки порядка ведения налоговых регистров и учета поступивших счетов–фактур анализируется:
– своевременность выставления и составления счетов–фактур организацией;
– соответствие составленных организацией счетов–фактур требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ;
– заполнение налоговых регистров полно, без пропусков и изъятий; своевременность регистрации фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах;
– правильность ведения журнала счетов–фактур, используемых при расчетах по НДС, книги покупок и порядка хранения счетов–фактур в соответствии с Постановлением № 1137 [5].
На этапе оценки корректности отражения вычетов по суммам авансов и предоплаты, учитываемым в отчетном периоде следует:
– проверить правомерность установления фактов получения предварительной оплатой (авансом) (п. 1 ст. 487 ГК РФ) и правильность формирования базы налогообложения относительно вычетов по суммам авансов и предоплаты, учитываемым в отчетном периоде;
– убедиться, что торговая организация правильно, полно и своевременно отразила вычеты суммы налога, исчисленные как продавцом и как покупателем с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет будущих поставок товаров, имущественных прав на основе надлежаще оформленных документов [4].
При анализе корректности формирования вычетов по возвратным операциям необходимо убедиться, что операции при получении от покупателей возвращенного товара, ранее реализованного, а также при возврате приобретенного товара поставщикам, правильно и своевременно отражены в бухгалтерском и налоговом учете (в соответствующих регистрах налогового учета), а также в налоговых декларациях согласно положениям гл. 21 НК РФ.
Вычетами являются суммы налога, предъявленные покупателю продавцом и уплаченные продавцом в бюджет при продаже товаров в случае их возврата продавцу или отказа от них [4]. Вычетами являются суммы налога, исчисленные продавцом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет будущих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий или расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.
Анализ порядка и полноты формирования налоговой декларации и сопоставимости ее данных с данными бухгалтерского учета и регистров налогового учета включает мероприятия:
– проверку на основании данных налоговых и бухгалтерских регистров полноты, достоверности сведений, отраженных в налоговой декларации по НДС;
– оценку своевременности представления организацией в налоговый орган деклараций по НДС, в связи, с чем нужно запросить декларации с отметками налоговых органов, квитанции почтовых отправлений, протоколы приема деклараций по электронным каналам связи.
Необходимо отметить, что по итогам каждого этапа аудита НДС необходимо провести пересчет числовых данных в регистрах налогового и бухгалтерского учета, налоговых декларациях по операциям, попавшим в выборку, а также инспектирование подтверждающих документов.
Таким образом, нами систематизированы и обобщены подходы к формированию методики аудита НДС торговых организаций на основании описания основных ошибок при исчислении и уплате НДС в торговле, задач аудиторской проверки, конкретизации аудиторских процедур, отражающих бухгалтерскую и налоговую специфику хозяйственной деятельности организаций торговли в расчетах с бюджетом по НДС.
Следует подчеркнуть, что аудит НДС является наиболее сложной областью проверки, так как одновременно затрагивает большое количество хозяйственных операций торговых организаций. Методика аудиторских проверок усложняется постоянно меняющимся законодательством, поскольку допускаются ошибки в учете из–за несвоевременного изучения законодательных документов, а также неоднозначной трактовки некоторых из них. Аудит НДС позволит снизить налоговые риски торговой организации и предупредить нежелательные последствия проверок, проводимых налоговыми органами.
Список литературы
1. Аудит: Учебник для бакалавров / под ред. А.Е. Суглобова. – М.: Дашков и К 2015. – 368 с.
2. Елкина О.С. Налоговый учет, отчетность и аудит: курс лекций. – Омск, Издательство Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского 2012. – 288 с.
3. Жаринов В.В. Аудит товарных операций: Практическое пособие / В.В. Жаринов, Л.Г. Макарова, Л.П. Широкова, под ред. В.И. Подольского. – М.: Юнити-Дана 2012. – 208 с.
4. Налоговый Кодекс Российской Федерации (Часть 1 и 2) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (в ред. от 08.06.2015).
5. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (ред. от 29.11.2014).
6. Сурай Н.М. Ковалева И.В. Механизм формирования и управления товарным ассортиментом // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. - 2015. - №8 (130). – С.153-160.
7. Щаулина Г.А. Аудит налогообложения торговых организаций // Интернет-журнал «Науковедение» [Электронный ресурс]. Выпуск 6, ноябрь – декабрь 2013. – Режим доступа: http://naukovedenie.ru/PDF/69EVN613.pdf (Дата обращения 24.09.2015).
