ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО РСБУ И МСФО

    В условиях интеграции  мировых рынков большому количеству российских организаций необ ходимо составлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Поэтому целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и ме ждународными стандартами финансовой отчетности. Информация о структуре и объеме основных средств имеет важное значение при оценке платежеспособности предприятия и его инвестиционной привлекательности.

    Согласно российским правилам, первоначальная стоимость основных средств складывается из фактически понесенных затрат предприятием. Этот же принцип применяется и в международных стандартах. Однако, себестоимость по МСФО включает в себя оценочные обязательства: по техническому осмотру для выявления наличия дефектов, проводимому регулярно; на демонтаж объекта и восстановление природной среды после прекращения его использования.

В бухгалтерском балансе, наряду со строкой «Основные средства», предусмотрена строка «Доходные вложения в материальные ценности». По которой отражают основные средства, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения до хо да, т.е. – для передачи в аренду. Арендованные основные средства отражаются на балансе в случа е, если они получены по договору лизинга. Но в целом принципиальным критерием признания основных средств в составе активов остается право собственности на них.

   В отчете о финансовом положении  предусмотрены статьи «Основные средства» и «Инвестиционное имущество».  Они  формируются  по  правилам  стандартов  МСФО  16 « Основные  средства»  и  МСФО  40 «Инвестиционное имущество». К инвестиционному имуществу относятся, в частности, объекты недвижимости, предназначенные  для получения арендных платежей.  Однако  такая недвижим ость не   обязательно  должна находиться в собственности арендодателя. Инвестиционным имуществом может владеть и арендатор, сдающий или намеренный сдавать его в субаренду. Таким образом, инвестиционное имущество отличается от доходных вложений в материальные ценности.

    В состав основных средств также могут включаться арендованные объекты. Но решение об их признании арендатор принимает в одностороннем порядке, специального согласования с арендодателем для этого не требуется. Равным образом и арендодатель не всегда учитывает в составе основных средств движимое имущество, предназначенное для сдачи в аренду (п. 69 МСФО 16) [1].

     Критерии МСФО, в соответствии с которыми объект аренды включается арендатором в состав основных средств или инвестиционного имущества, определены в IAS 17 «Аренда». Компания должна самостоятельно определить характер арендных отношений. Ис хо дя из совокупности условий договора, аренда считается либо финансовой, либо операционной. При этом в МСФО термин «финансовая аренда» используется в ином зна чении, нежели он употребляется в России. Российский договор лизинга не обязательно порождает финансовую аренду в понимании МСФО.

    В итоге выявлены существенные различия к отражению арендованных объектов основных средств в РСБУ и МСФО.

    В РФ основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

    МСФО 16 предполагает возможность выбора одной из двух моделей измерения балансово й стоимости основных средств (измерения после признания): модель учета по фактическим затратам или модель учета по переоцененной стоимости [1]. Причем при использовании первой модели из первоначальной стоимости актива вычитается накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения. При использовании второго метода из справедливой стоимости объекта на дату переоценки вычитаются накопленная впоследствии амортизация и убытки от обесценения. То есть, в любом случае, по международным стандартам, в отличие от отечественных норм, реальная оценка активов в финансовой отчетности обеспечивается путем признания уб ытка от их обесценения (Табл.1).

Таблица 1 Различия порядка определения балансовой стоимости основных средств по МСФО и РСБУ

    В российских стандартах термин «обесценение» употребляется в связи с учетом нематериальных активов, финансовых вложений и поисковых активов. А для объектов основных средств обесценение не предусмотрено.

    В МСФО объект обесценился, если его остаточная стоимость превос хо дит возмещаемую стоимость. Последняя выбирается как наибольшая из двух величин: – справедливой стоимости объекта за вычетом расходов на продажу; – ценности использования объекта, то есть прогнозной величины притоков денежных средств от использования основныхсредств до конца срока его службы.

    Итак, особенностью учета основных средств по МСФО является проверка на обесценение, а при его наличии – корректировка балансовой стоимости. Обесценение – тревожный сигнал для производителя. Оно заставляет усомниться в экономической целесообразности продолжения эксплуатации актива. Эта процедура ставит перед бухгалтером скорее управленческие и аналитические  задачи.

    Переоценку основных средств по группам однородных объектов предусматривает ПБУ 6/ 01 [2]. Переоценка выполняется один раз в год, причем по состоянию на строго определенную дату – 31 декабря. МСФО подобного ограничения не устанавливает.

    В соответствии с ПБУ 6/01 объект переоценивается по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка заключается в пересчете его первоначальной стоимости либо текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Согласно МСФО 16, переоцененная стоимость представляет  собой справедливую стоимость объекта на дату переоценки. Справедливая стоимость объектов основных средств обычно соответствует их рыночной стоимости, определяемой путем экономической оценки. Причем справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, устанавливается профессиональными оценщиками.

    При отсутствии рыночных данных о справедливой стоимости компания может выполнить расчетную оценку справедливой стоимости методом «на основе стоимости замещения с учетом накопленной амортизации».

    Согласно МСФО, метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления компанией будущих экономических выгод от актива. Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце  каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. А в ПБУ 6/ 01 не содержится требований о подобном изменении.

   Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции. Метод линейной амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива. В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается. Метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности.

    Так, если эффективность использования динамического оборудования по мере эксплуатации быстро падает, то для его амортизации целесообразно  выбрать нелинейный метод. Напротив, для объектов недвижимости  характерно применение линейной амортизации.

    Между тем возможность пересмотра параметров амортизации  основных средств заложена в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Этот пересмотр не является исправлением ошибки, а выполняется при появлении  новой информации. Он производится исходя  из оценки существующего положения дел в компании и схемы потребления будущих выгод. В итоге не существует принципиальных препятствий для сближения амортизационной политики МСФО и ПБУ.

    В итоге мы убедились, что подходы к учету основных средств в МСФО и в национальной системе бухгалтерского учета имеют много общего.

    Между тем, наиболее важные изменения в учете основных средств затронуты в проекте положения по учету основных средств.

   Предложенный в проекте ПБУ порядок отражения переоценки полностью соответствует международным требованиям и состоит в приведении стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерской отчетности, к их текущей рыночной стоимости.

    Проект стандарта «Учет основных средств» предусматривает новые критерии признания основных средств, в частности, из них исключен стоимостный критерий - более 40000 рублей за единицу.

   Сближению с МСФО будет способствовать и положение проекта ПБУ о включении в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных  средств и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке.

Список  литературы

1.           Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Изучение МСФО и подготовка к экзамену DipIFR. Тексты МСФО на русском языке [Электронный  ресурс] – 2014. – Режим доступа: http://www.dip ifr.info/ifrs_texts.html

2.           Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/ 01 (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001  г. №26н) // Консультант Плюс. Законодательство. ВерсияПроф [Электронный ресурс] / АО « Консультант Плюс». – М.,2014.