МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В условиях перехода организаций России на составление отчетности по МСФО, законодательное регулирование бухгалтерского учета в организациях оказалось несовершенным и требует доработки и уточнения. В частности, необходимым является обеспечение регламентации учетного процесса операций с основными средствами.

В целях применения МСФО отечественными организациями, необходимо нормативное регулирование учетной и отчетной информации, которое должно раскрывать вопросы, связанные с принципами учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации, в целом системы учета и отдельных специфических объектов учета, в том числе объектов основных средств.

Концептуальные различия Положений по бухгалтерскому учету Российской Федерации от Международных стандартов финансовой отчетности заключаются  в том, что вне зависимости от вида бизнеса и систем учета, они составляют основу учетной политики организации [2].

В системе Международных стандартов финансовой отчетности порядок учета основных средств регламентирован МСФО 16 «Основные средства». Отдельные вопросы учета данных активов затрагивают положения МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 17 «Аренда», МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», МСФО 23 «Затраты по займам», МСФО 36 «Обесценение активов».

Основные средства согласно МСФО 16 «Основные средства» - это материальные объекты, которые предназначены для использования в производстве продукции, работ, услуг, реализации товаров, для сдачи в аренду, для административных целей, используются в течение более чем одного отчетного периода [3].

Единственным отличием российского законодательства от международных стандартов является наличие стоимостного критерия при признании актива.

В Российской практике бухгалтерского учета существует возможность отразить актив стоимостью до 100000 руб. в составе материально-производственных запасов. В системе международных стандартов стоимостной критерий не является определяющим при отнесении имущества к основным средствам. Компании, как правило, устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже – списываются на текущие расходы. Величина такого лимита зависит от размера компании, области  ее деятельности и других факторов.

Амортизация – систематической уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его службы.

Амортизируемая стоимость – первоначальная стоимость актива за вычетом ликвидационной стоимости.

Первоначальная стоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость любого другого возмещения на момент приобретения или сооружения актива.

Справедливая стоимость – стоимость актива в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Объект основных средств признается в качестве актива, если:

-     существует достаточная вероятность, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена. Первоначальная стоимость основных средств включает:

-   покупную цену, импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку,

 -   иные прямые затраты по доставке и приведению объекта в рабочее состояние;

 -   предполагаемая стоимость разборки, удаления актива и восстановления площадки (создается резерв, сумма которого дисконтируется, увеличение суммы резерва признается в качестве расходов на финансирование в Отчете о совокупном доходе).

Любые торговые скидки вычитаются из фактической стоимости. Административно-управленческие накладные расходы не включаются в фактическую стоимость объекта, если не доказано, что они непосредственно относятся к его приобретению и доведению до рабочего состояния.

Стоимость объектов основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, оценивается по тем же принципам, что и объекты, приобретенные на стороне. Эти объекты оцениваются по фактической себестоимости производства. Любая прибыль, равно как сверхнормативные затраты материалов, труда и иных ресурсов, исключается [2].

Приобретение основных средств в кредит ставит вопрос о капитализации процентов за кредит. В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» проценты за кредит могут быть капитализированы, то есть включены в фактическую стоимость квалифицируемого актива (инвестиционного объекта основных средств). Капитализация процентов прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

Балансовая стоимость основных средств может быть меньше их фактической стоимости на сумму полученных субсидий от правительства.

Оценка обмениваемых объектов основных средств производится по справедливой стоимости полученного актива плюс или минус сумма денежных средств, которая была выплачена или получена в этой операции.

Затраты на содержание основных средств. Введение в действие и принятие к учету основных средств, в особенности машин и оборудования, требуют дополнительных затрат для их поддержания в приемлемом работоспособном состоянии. Эти затраты в бухгалтерском учете:

а) капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость основных средств; б) списываются как расходы отчетного периода;

в) представляют расходы на замену определенных объектов основных средств.

 Затраты на ремонт и другие затраты в действующие объекты основных средств могут быть капитализированы и присоединены к балансовой стоимости активов, когда они повышают первоначально рассчитанную производительность или улучшают существенно состояние объекта. Это модификация и модернизация объекта, крупный капитальный ремонт, вносящий коренные Стандарт предусматривает два подхода к последующей оценке основных средств.

Модель оценки по первоначальной стоимости: основные средства учитываются по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости: основные средства учитываются  по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью за вычетом последующей накопленной амортизации и убытка от обесценения. Эта модель применяется только в случае, когда справедливая стоимость может быть надежно оценена [4] .

При использовании модели учета по переоцененной стоимости используется в качестве основы оценки справедливая стоимость объектов.

Земля и здания переоцениваются по рыночной стоимости, определяемой путем оценки обычно профессиональными оценщиками.

Машины и оборудование: обычно рыночная стоимость, определяется оценщиком. В отсутствие рыночной стоимости справедливая стоимость определяется по стоимости замещения с учетом износа или будущим доходам от актива. Стоимость замещения – это стоимость нового аналогичного оборудования, за вычетом амортизации, которая была бы накоплена за срок его использования.

Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, так чтобы на отчетную дату не возникло существенных расхождений между балансовой и справедливой стоимостью.

Регулярность переоценки зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость актива после переоценки существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.

Объекты, принадлежащие к одной  группе основных средств, должны переоцениваться на скользящей основе в течение короткого промежутка времени, при условии, что результаты переоценки регулярно обновляются.

Результаты переоценки отражаются в зависимости от варианта.

 1.    На дату переоценки накопленная амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, так что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости.

2.    На дату переоценки накопленная амортизация списывается с балансовой стоимости актива до вычета износа, после чего результат переоценивается.

Результаты дооценки отражаются Дебет «Основные средства» Кредит «Резерв переоценки». Если ранее данный объект уценивался с отнесением уценки на Дебет «Финансовый результат (прочие расходы)», то в Кредит «Резерв переоценки» относится разница между дооценкой и ранней уценкой. А сумма ранней уценки относится на Кредит «Финансовый результат».

Результат уценки списывается на Дебет «Финансовый результат». Если ранее объект переоценивался с отнесением на счет «Резерв переоценки», то в части ранней дооценки на Дебет «Резерв переоценки», а оставшаяся часть Дебет «Финансовый результат» и Кредит «Основные средства»

Порядок амортизации имущества, машин и оборудования определяется МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Земля и здания, на ней расположенные, признаются различными амортизируемыми объектами даже в тех случаях, когда они приобретены в результате одной сделки как единый объект. Земля имеет неограниченный срок службы и потому, как правило, не амортизируется, за исключением случаев, когда по юридическим или иным основаниям срок ее использования ограничивается. Что касается зданий, то они имеют ограниченный срок эксплуатации и подлежат обязательной амортизации. Увеличение стоимости земли, на которой стоит здание, не оказывает никакого влияния на норму и сумму амортизационных отчислений, проводимых по данному зданию. Регулярные амортизационные отчисления по любому амортизируемому активу проводятся в каждом отчетном периоде, даже тогда, когда реальная стоимость актива на данный момент превышает его балансовую стоимость [1].

Амортизируемая стоимость объектов основных средств определяется по балансовой стоимости, уменьшенной на остаточную (ликвидационную) стоимость. Ликвидационная стоимость объекта, если она существенна, определяется на дату приобретения и начала эксплуатации и впоследствии не уточняется при изменении цен на данный объект. Но если организация применяет альтернативный метод оценки основных средств, при котором объекты переоцениваются по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации, новая оценка ликвидационной стоимости устанавливается после каждой переоценки объекта.

Машины, оборудование, другое имущество, входящее в основные средства, в большинстве случаев требуют определенных и весьма немалых затрат на демонтаж и снятие в конце срока полезного использования. Размер таких расходов определяется в начале эксплуатации объекта. Они погашаются на протяжении всего срока службы объекта путем применения положений МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Расходы на демонтаж при принятии объекта к учету в дисконтированной сумме включаются в первоначальную стоимость, затем постоянно, в течение всего срока службы данного объекта, резервируются путем ежегодного включения в расходы каждого отчетного периода части этой суммы в виде процентных расходов. В конце срока службы объекта расходы на демонтаж, другие ликвидационные расходы погашаются начисленным резервом или, как трактует стандарт, принятым на себя обязательством.

Срок полезной службы амортизируемого объекта, а, следовательно, и норма его амортизации могут пересматриваться под влиянием:

-   модернизации объекта;

 -   изменений в ремонтной политике;

-    конъюнктуры рынка, изменения экономической политики, когда предполагается продать объект раньше его реального физического износа;

-   технических и технологических изменений.

 В связи с пересмотром сроков полезной службы и по иным причинам может быть пересмотрен и изменен сам метод начисления амортизации. При этом возможно изменение амортизируемой стоимости и нормы амортизации для текущего и будущих отчетных периодов.

МСФО 16 указывает на возможные к применению методы амортизационных отчислений. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшающего остатка и метод суммы изделий.

Метод суммы изделий предполагает, что сумма амортизации за отчетный период зависит от производительности или иного показателя физического использования объекта основных средств.

Линейный метод амортизации: норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока амортизации. Ежемесячная норма применяется для равномерного расчета суммы амортизационных отчислений за каждый месяц до полного погашения амортизируемой стоимости объекта. Недостаток метода-    в равновеликости суммы отчислений в начале и в конце амортизируемого периода, а также в том, что период эксплуатации объекта превышает его амортизационный период. Естественно предположить, что в начальный период эксплуатации машин и оборудования их отдача намного выше, что должно учитываться в методике амортизации.

Нелинейный метод снижающегося остатка амортизируемой стоимости. Норма амортизационных отчислений увеличивается в два или более раза и применяется для расчета годовой суммы амортизационных отчислений. В каждом последующем году амортизируемая стоимость объекта уменьшается на сумму накопленных амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений устанавливается умножением нормы амортизации на амортизируемую стоимость объекта, вычисленную для данного года. Ежемесячные амортизационные отчисления определяются делением их годовой суммы на 12.

Основные положения МСФО 16 «Основные средства» (в части признания активов в составе основных средств) совпадают с положениями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», различия состоят в возможности уточнять срок полезного использования, пересматривать способ начисления амортизации при изменении схемы получения экономических выгод, включения суммы резерва на ликвидацию последствий эксплуатации объекта для окружающей среды. Данные различия впоследствии могут быть устранены, т.к. в настоящее время обсуждается проект новой редакции ПБУ 6/01, в которой расхождения с МСФО будут сведены к минимуму.

Список литературы

1.                   Аникина А. В. Особенности формирования учетной информации субъектов малого предпринимательства / А. В. Аникина, Ж. В. Дегальцева // Экономика, социология и право. 2015. -№ 11. - С. 6-9.

 2.                   Говдя В. В. Современные концепции развития бухгалтерского учета: проблемы и перспективы / В. В. Говдя, Ж. В. Дегальцева, И. В. Середенко // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2014. № 99. - С. 991-1002.

3.                   Клименко Е. С. Особенности учета амортизации основных средств / Е. С. Клименко, Н. В. Кулиш // В сборнике: Управление социально-экономическим развитием регионов: проблемы и пути их решения. Ответственный редактор Горохов А. А. 2013. - С. 264-267.

4.                   Кулиш Н. В. Концептуальные основы развития бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами / Н. В. Кулиш, А. А. Мариненко // В сборнике: Управление социально-экономическим   развитием   регионов: проблемы и пути их решения. Ответственный редактор: Горохов А. А. 2012. С. 22-25.