01 января 2016г.
Для аудиторской проверки большое значение имеет единообразный, универсальный подход к определению уровня существенности. В связи с этим важно определить базовые показатели для расчета с учетом оцененного аудиторского риска на стадии планирования. В процессе аудита расчетов с покупателями и заказчиками аудитор должен уделять внимание основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля реализации расчетов с дебиторами с учетом уровня существенности. При проведении аудита расчетов с покупателями и заказчиками важно отобрать универсальные базовые показатели для определения уровня существенности, наиболее полно отражающие объем расчетов и величину задолженности. Такими показателями являются остатки задолженности покупателей и заказчиков на начало и конец отчетного периода, дебетовый и кредитовый оборот по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и выручка от продаж.
Ключевые слова: аудит расчетов с покупателями и заказчиками; уровень существенности; планирование аудита; аудиторский риск.
В процессе аудита расчетов с покупателями и заказчиками аудитор уделяет внимание основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов с учетом уровня существенности.
В международной аудиторской практике существенность понимается как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт (МСА 320 «Существенность в аудите» [1]).
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, разработано с учетом меж- дународного стандарта аудита и устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском [2]. В национальном стандарте уровень существенности определен как предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет принимать на ее основе правильные экономические решения.
На основе этих стандартов аудиторские организации разрабатывают внутрифирменные стандарты, в которых определяется порядок расчета уровня существенности. С качественной точки зрения в процессе аудита используется профессиональное суждение, позволяющее установить, носят ли существенный характер выявленные в процессе проверки отклонения совершенных предприятие операций от требований, установленных нормативными актами. С количественной точки зрения оценивается, превосходят ли выявленные отклонения - по отдельности и в совокупности уровень существенности.
Однако, если в ходе обычного аудита бухгалтерской отчетности уже сложилась определенная практика определения и применения уровня существенности, то в аудите отдельных участков бухгалтерского учета, в том числе учета расчетов с покупателями и заказчиками нет однозначной методики определения существенности. А между тем применение критерия существенности - очень деликатная проблема во взаимоотношениях аудиторской фирмы с клиентом, поскольку это касается вопросов ответственности аудиторской организации. Поэтому разработка методики определения уровня существенности при проведении аудита учета расчетов с покупателями и заказчиками является крайне актуальным вопросом.
При планировании аудита расчетов с покупателями и заказчиками обязательно проводится расчет коли- чественного значения уровня существенности. При этом возникает проблема определения наиболее важных показателей, дающие информацию об объемах расчетов с покупателями и заказчиками и величине задолженности. Такими базовыми показателями, на наш взгляд, могут являться: остатки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков на начало анализируемого периода (по данным бухгалтерского баланса), дебетовый оборот по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредитовый оборот по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», остатки задолженности покупателей и заказчиков на конец анализируемого периода (по данным бухгалтерского баланса). В связи с тем, что величина расчетов с покупателями и заказчиками непосредственным образом, отражается на объемах выручки, на наш взгляд, в качестве базовых показателей целесообразно также использовать выручку от продаж (по данным Отчета о финансовых результатах).
Но при расчете уровня существенности необходимо учесть понятие риска в аудите. Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют. При оценке рисков чаще всего используются следующие градации: а) высокий; б) средний; в) низкий.
Таким образом, предлагается использовать базовые показатели, которые охватывают практически все звенья оборота расчетов с покупателями и заказчиками и могут считаться репрезентативными (пред- ставительными). Долю базового показателя целесообразно рассчитать от среднего уровня контрольного риска и стандартной ошибки 5 %.
Пример расчета существенности для аудита расчетов с покупателями и заказчиками при различных уровнях оценки системы внутреннего контроля представлен в Табл. 1.
Таблица 1 Определение уровня существенности для аудита расчетов с покупателями и заказчиками при различных уровнях оценки системы внутреннего контроля
№
|
Наименование
базового показателя
|
Значение
базового показателя, тыс. руб.
|
Доля с учетом величины аудиторского риска, %
|
Значение, применяемое для
нахождения уровня существенности
при различном уровне риска, тыс.
руб.
|
|
|
Высокий
|
|
Средний
|
|
Низкий
|
|
Высокий
|
|
Средний
|
|
Низкий
|
1
|
2
|
3
|
|
4
|
|
5
|
|
6
|
7 = 3 * 4
|
8 = 3 * 5
|
9 = 3 * 6
|
1
|
Величина задолженности
покупателей и заказчиков на начало отчетного периода
|
15 325
|
0,01
|
0,025
|
0,04
|
|
153
|
|
383
|
613
|
2.
|
Дебетовый оборот по
счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
|
253 272
|
0,01
|
0,025
|
0,04
|
|
2 533
|
|
6 332
|
10 131
|
3.
|
Кредитовый оборот по
счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
|
247 938
|
0,01
|
0,025
|
0,04
|
|
2 479
|
|
6 198
|
9 918
|
4.
|
Величина задолженности
покупателей и заказчиков на конец отчетного периода
|
20 659
|
0,01
|
0,025
|
0,04
|
|
207
|
|
516
|
826
|
5.
|
Выручка от продаж
|
277 181
|
0,01
|
0,025
|
0,04
|
|
2 772
|
|
6 930
|
11 087
|
6.
|
Значение,
применяемое для нахождения уровня существенности
|
-
|
|
-
|
|
-
|
|
-
|
|
8 144
|
20 359
|
32 575
|
7.
|
Уровень
существенности (стр. 7 / 5)
|
-
|
|
-
|
|
-
|
|
-
|
|
1 629
|
|
4 072
|
6 515
|
Табл. 1 позволяет сделать вывод о том, что при различных уровнях аудиторского риска рассчитанное значение уровня существенности для аудита расчетов с покупателями и заказчиками по предлагаемым базовым показателям в целом составляет: при высоком риске – 1 629 тыс. руб.; при среднем риске – 4 072 тыс. руб.; при низком риске – 6 515 тыс. руб. Это подтверждает зависимость между аудиторским риском и уровнем существен- ности (чем выше риск, тем ниже уровень существенности).
Полученный уровень существенности, с учетом выявленного на этапе проверки системы внутреннего контроля аудиторского риска, можно использовать как предельное значение ошибки показателей дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет принимать на ее основе правильные экономические решения.
Таким образом, применяя предложенную методику расчета уровня существенности при проверке учета расчетов с покупателями и заказчиками, и руководствуясь профессиональным суждением, аудитор может обоснованно установить итоговый уровень существенности. Необходимо отметить, что данная методика с определенными коррективами может быть использована и при проверке других видов расчетов.
Список литературы
1. Международный стандарт аудита 320 «Существенность в аудите» [Электронный ресурс]. Консультант Плюс: http://www.consultant.ru
2. Правило (Стандарт) № 4 «Существенность в аудите» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532). [Электронный ресурс]. Консультант Плюс: http://www.consultant.ru.
3. Жминько С.И., Петух А.В. Существенность в аудите: многоуровневый подход // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39. С. 2-8.
4. Слющенко М.А., Антипина К.И., Ахтамова Г.А. Методика формирования внутрифирменного стандарта «Существенность в аудите» // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2013. № 12-1. С. 352-355.
5. Сыроватский Е.Ю. Существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском: применение специализированных подходов к специфике деятельности предприятия // Экономика: вчера, сегодня, завтра. 2012. № 7-8. С. 112-135.