20 июня 2018г.
В статье рассматриваются действующие положения в области учета материальных объектов, созданных при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, и обосновывается необходимость их отражения по нормам и требованиям, содержащимися в Международных стандартах финансовой отчетности. Вносятся также конкретные предложения по отражению операций в соответствии с Международными стандартами.
В настоящей статье рассматриваются актуальные проблемы учета международного законодательства, аналогичные проблемам, возникающим в российском законодательстве, с целью выработки единых подходов к учету хозяйственных операций, обсуждения, обмена опытом, решения проблем, устранения различного толкования.
Актуальными обсуждаемыми вопросами в настоящее время являются противоречия, возникающие при отражении хозяйственных операций материальных объектов, созданных в ходе выполнения научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР), при их дальнейшем использовании, а также состав расходов на исследования и экспериментальные разработки.
В соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной политике» экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование [1].
Неотъемлемой частью договора на выполнение НИОКР (совокупность НИР и ОКР) является создание материальных объектов. Так, макеты создаются по договору на выполнение научно- исследовательских работ (НИР), а по договору на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР) создаются опытные образцы [10].
На практике организации сталкиваются с ситуацией, когда после окончания договора на НИОКР материальные объекты, созданные за период выполнения НИОКР, продолжают использоваться в иных целях, других исследованиях, с другим назначением. Вместе с тем, учитывая, что работы уже завершены, использование созданных материальных объектов (далее - опытные образцы) не может оказывать влияние на ранее законченные проведенные исследования. Однако многие авторы выражают мнение, что конечный результат НИОКР зависит от последующего использования/неиспользования опытных образцов, созданных при выполнении договора на НИОКР [3] [5] [6].
В России на сегодняшний день не существует однозначной позиции по отражению в бухгалтерском учете опытных образцов, созданных по договору на НИОКР. Некоторые предприятия ставят на балансовый учет их в зависимости от дальнейшего использования/неиспользования, например, в качестве основного средства. Иные предприятия изначально заменяют договор на разработки (ОКР) договорами на исследования (НИР) во избежание дальнейшего учета опытных образцов. А прочие организации стараются сдать созданные объекты в аренду, при которой организация-заказчик после окончания выполнения НИОКР обязывает научную организацию-исполнителя или эксплуатирующую организацию уплачивать арендную плату из расчета полной стоимости договора на НИОКР.
По-разному трактуют в российском законодательстве отражение опытных образцов, созданных по договору на НИОКР, в бюджетной и коммерческой сферах [4] [9].
Настолько разные выходы из сложившейся ситуации организации самостоятельно находят для себя из-за неопределенности и неоднозначности толкования в российском законодательстве. Вследствие этого особую актуальность приобретает международный опыт по данному вопросу.
Аналогичная ситуация возникла в США, в связи с чем, в июле 2014 года в законодательство США были внесены уточнения (уведомление о публичных слушаниях были опубликованы в Федеральном регистре 78 ФР 547896) к документам, регулирующим работу с прототипами, используемыми в исследованиях, и определен термин «экспериментальная модель». Согласно этим уточнениям, расходы по созданию «экспериментальной модели» входят в перечень расходов на исследования или экспериментальные разработки [12].
Понятие "экспериментальной модели" аналогично понятию прототипа (опытного образца) опытно- конструкторских разработок (ОКР) в российских регулирующих документах: «A «pilot model» is any representation or model of a product that is produced to evaluate and resolve uncertainty concerning the product during the development or improvement of the product. The term includes a fully-functional representation or model of the product or a component of a product». В переводе эти уточнения звучат следующим образом: "Экспериментальная модель" - это любое представление или модель продукта, которая создается для оценки и устранения неопределенности в отношении продукта во время разработки или совершенствования продукта. Термин включает полнофункциональное представление или модель продукта или компонента продукта [7]. В российском законодательстве подобного уточнения нет, хотя проблема отражения в учете существует.
Также однозначная позиция определена международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Согласно Международным стандартам (п.5 МСФО 38) разъяснено, что «несмотря на то, что деятельность (исследования и разработки) может привести к созданию актива, имеющего физическую форму (например, прототип), материальный элемент этого актива является вторичным по отношению к его нематериальному компоненту, то есть заключенным в активе знаниям» [2].
Важные уточнения, изложенные в позициях Налогового управления и Министерства финансов США для внесения в Налоговый Кодекс США, выразились в следующем [11]:
– дано разъяснение, что право, полученное в результате исследований или экспериментальных разработок после их окончания (положительный или отрицательный результат исследований, продажа, или иное использование имущества, полученное в результате научных исследований или экспериментальных разработок) не имеет отношения к признанию права на расходы в ходе исследований или экспериментальных разработок;
– сформулировано общее правило, согласно которому расходы на подготовку продукта после того, как неопределенность в отношении разработки или совершенствования продукта устранена, не являются расходами на научные исследования или экспериментальные разработки, а являются издержками производства;
– уточнено, что расходы на исследования или экспериментальные разработки признаются при условии, если они выплачены или понесены после начала производства, но до устранения неопределенности относительно разработки или совершенствования продукта;
– введено понятие "экспериментальное исследование", которое включает требование о том, что исследование будет проводиться с целью извлечения/обнаружения информации;
– уточнено, что расходы на научные исследования и разработки в экспериментальном и лабораторном смысле признаются расходами, если они направлены на выявление информации, позволяющей устранить неопределенность в отношении разработки или совершенствования продукта;
– введено определение: "экспериментальная модель" - это любое представление или модель продукта, создаваемая в целях оценки и устранения неопределенности в отношении продукта во время разработки или совершенствования продукта. Термин включает полнофункциональное представление или модель продукта, или компонент продукта;
– уточнен состав «расходов на научно-исследовательские или экспериментальные разработки», который включает в себя все подобные расходы, связанные с разработкой или совершенствованием продукта, включая косвенные или вспомогательные материалы, используемые при проведении исследований, понесенных в связи с созданием материального имущества, в том числе "экспериментальной модели".
Таким образом, в рамках рассматриваемой проблемы международный опыт для определения состава расходов на научные исследования или экспериментальные разработки приобретает особую важность. Изменения в законодательстве США затронули отражение в учете «экспериментальных моделей» (опытных образцов), выработана однозначная позиция по включению в расходы на исследования и разработки образцов, созданных по договору на НИОКР, дополнительных расходов с ними связанных. Также определены уточнения по дальнейшему использованию «экспериментальных моделей», не связанному с процессом выполнения научно исследовательских работ, квалифицированы расходы до и после устранения неопределенности во время разработки и совершенствования продукта.
Список литературы
1. Федеральный закон от 23.08.96г №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (с изм. от 23.05.2016г).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н (с изм. от 27.06.2016 N 98н).
3. Письмо Минфина России от 23.01.2017 г. N 03-03-06/1/2777.
4. Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н (ред. от 31.03.2018). 5. Письмо Минфина РФ от 25.03.16 г. N 03-03-06/1/17026.
6. Потемкин С.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет в инновационной сфере. М.: "Экзамен", 2011. С.69-70.
7. Вылкова Е.С., Покровская Н.Н. Опыт налогового стимулирования НИОКР в развитых странах англо-саксонской модели (США, Великобритания) // «Налоги и финансовое право», 2016, №7.- С.111-119.
8. Вылкова Е.С. Корпоративное налогообложение в США: Монография. СПб.: Северо-Западный институт повышения квалификации ФНС России, 2015. 290 с.
9. Авдеев В.В. Расходы на НИОКР научных организаций для своих целей - учет и налогообложение."Налоги" (газета), 2015, № 23.
10. Новоселова И.Г. Проблемы определения результата научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ. Материалы Международной научно-практичной конференции «Тенденции развития экономики и менеджмента» / Сборник научных трудов по итогам международной научно-практической конференции. Казань, 08.06.15г.- С.73-75.
11. US Internal Revenue Code, section 174 // Federal Register / Vol. 79, No. 139 / Monday, July 21, 2014 / Rules and Regulations, 42193 [Электронный ресурс]. URL: https://www.gpo.gov/fdsys/pkg/FR-2014-07- 21/pdf/2014-16956.pdf. Налоговый кодекс США, раздел 174// федеральный реестр/ том.79, с № 139/ понедельник, Июль 21,2014/ норм и правил, 42193.
12. Internal Revenue Service (IRS), Treasury. Action Final regulations. Effective date: These regulations are effective July 21, 2014. Applicability date: For date of applicability see § 1.174-2(d). On September 6, 2013, a notice of proposed rulemaking (REG-124148-05) and a notice of public hearing were published in the Federal Register (78 FR 547896). Служба внутренних доходов (IRS), Казначейство. Окончательное действие нормативно-правовых актов. Дата вступления в силу: Настоящее Положение вступает в силу 21 июля 2014 года. Дата применимости: для даты применимости см. § 1.174-2 (d). 6 сентября 2013 года в Федеральном реестре (78 FR 547896).
