16 декабря 2015г.
Ошибки - неизбежные спутники учета. Их необходимо предотвращать, выявлять и исправлять. В этом состоит одна из задач аудита. Как отмечал проф. Я.В. Соколов «Бессмысленно думать, что ошибок можно избежать, но преступно считать, что с ошибками не надо бороться» [6, с. 329].
Отступление от установленных правил идентификации, оценки и классификации фактов хозяйственной жизни приводит к их неверному отражению в учетных регистрах и отчетности [5, с. 38].
Согласно ПБУ 22/10 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», ошибка — есть неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации» [1].
Из определения прослеживаются две основных области возникновения ошибок — учет и отчетность, следовательно, они же представляют интерес с точки зрения разграничения направлений аудита.
Важно также разграничить и отделить от ошибок изменения учетной политики и оценочных значений.
Учетную политику и оценочные значения объединяет то, что и одно и другое — выбор. Однако, в отличие от учетной политики, это выбор не способа ведения учета, а конкретной величины учетного показателя, в рамках одного и того же способа [4, с. 24].
В то же время, как показывает практика, учетная политика — есть та область, где традиционно высок риск возникновения ошибок, что связано с присущей ей субъективностью. Не случайно в составе аудиторских процедур проверке учетной политики отводится одно из ведущих мест.
В частности, существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны: 1) с принятой аудируемым лицом учетной политикой; 2) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика; и 3) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. [2, с. 141].
Аудит консолидированной отчетности с одной стороны должен предусматривать все процедуры, применяемые при проверке отчетности индивидуальной, с другой — оценить правильность приемов консолидации, включения или исключения из расчета соответствующих показателей. Вследствие чего аудиторский риск при проверке консолидированной отчетности может превысить суммарный риск индивидуальной отчетности участников группы взаимосвязанных организаций.
Ошибки, возникающие при составлении консолидированной отчетности, могут быть условно разделены на следующие группы.
1. Ошибки идентификации состава группы взаимосвязанных организаций. Они проявляются, как правило, в искажениях, связанных с исключением части информации об активах, капитале и финансовых результатах. В связи с этим могут быть поставлены под сомнение не только показатели консолидированной финансовой отчетности, но и производные от нее данные финансового (финансовые коэффициенты) и нефинансового характера (принцип непрерывности деятельности организации).
Немаловажно заметить, что все участники группы должны иметь статус юридического лица — организации. В противном случае, уместно говорить о сводной, а не о консолидированной отчетности, которая составляется совершенно по иным правилам. Здесь уместно напомнить, что «Предприятие — это экономический субъект (экономическая единица, имущественный комплекс, необходимый для осуществления предпринимательской деятельности), а организация — это юридический субъект (юридическая единица, юридическое лицо, признаваемое таковым вследствие возможности вступать в гражданские правоотношения)» [3, с. 11].
2. Ошибки в индивидуальной финансовой отчетности субъектов, подлежащей консолидации. Искажения, допущенные в индивидуальной отчетности, также «консолидируются». В связи с этим общие выводы по консолидированной отчетности могут быть модифицированы в зависимости от степени существенности искажений и удельного веса отчетности члена группы в консолидированной отчетности.
3. Ошибки в учетной политике. Использование учетной политики, не отвечающей требованиям действующих учетных стандартов, либо существенные различия в положениях учетной политики консолидируемых компаний нарушают сопоставимость информации. В связи с этим данные общей консолидированной отчетности перестают быть достоверными.
4. Ошибки трансформации. Обусловлены пересчетом показателей индивидуальной финансовой отчетности, составленной по одним стандартам, к примеру, российским в формат консолидации, например МСФО. Проявление данного вида ошибок также характерно для групп взаимосвязанных организации, в состав которых входят экономические субъекты, относящиеся к различным отраслям народного хозяйства, а также применяющие различные системы бухгалтерского учета, налогообложения и отчетности.
5. Ошибки консолидации. Они связаны с неправильным толкованием или применением установленных правил и процедур консолидации, пропуском или дублированием информации. Данная группа ошибок имеет прямое влияние на экономические решения пользователей консолидированной отчетности.
Очевидно, что для эффективного выявления и исправления указанных ошибок необходимо сегментировать объекты контроля в соответствии с группами типичных ошибок. Это позволит адекватно распределить конкретные задачи между аудиторами или ассистентами аудитора.
Данные ошибки можно выявить при правильном планировании аудиторской проверки консолидированной отчетности и при последовательном осуществлением этапов аудиторских процедур.
Для этого аудит консолидированной отчетности должен предусматривать как минимум следующие основные этапы, соответствующие фундаментальным требованиям Международных стандартов аудита:
— первоначальное знакомство с заказчиком;
— выполнение блицанализа и процедур планирования аудита;
— принятие решения о вероятности проведения аудита;
— разработка общего плана аудиторской проверки;
— подготовка программы аудиторской проверки;
— исследование финансовой отчетности членов группы взаимосвязанных организаций, входящих в проверку;
— осуществление аудиторских процедур в отношении финансовой отчетности членов группы;
— анализ и оценка результатов;
— мониторинг нефинансовой информации;
— подготовка аудиторского заключения;
— оценка выполненной работы.
Необходимо подчеркнуть роль разделения аудиторских процедур на процедуры, применяемые для проверки индивидуальной отчетности организаций, входящих в группу и на процедуры по проверке достоверности консолидированной отчетности.
В первом случае происходит исследование индивидуальной отчетности компаний, входящих в группу. Аудиторская организация удостоверяется в ее надежности и наличии обстоятельств, требующих подвергнуть ее аудиторским процедурам по существу. При их отсутствии отчетность проходит лишь обзорную проверку. Решение о проведении обзорной проверки принимается с учетом следующих факторов:
— отчетность организации, входящей в группу, оказывает несущественное влияние на консолидированную отчетность группы взаимосвязанных организаций;
— аудиторские риски, определенные на этапе планирования, дают аудитору достаточную уверенность в достоверности информации, отраженной в составе отчетности члена группы;
— отчетность организации, входящей в группу, инспектирована внешним аудитором и приобрела положительное аудиторское заключение.
Во втором случае, когда происходит осуществление аудиторских процедур по проверке консолидированной отчетности, в целом, и ее сегментов, групп счетов и классов операций в разрезе участников группы до и после проведения процедур агрегирования информации и консолидации отчетности.
Таким образом, основное различие в аудите индивидуальной и консолидированной отчетности состоит в том, что в первом случае применяемые аудиторские процедуры входят в состав сопутствующих услуг, а во втором представляют собой неотъемлемую часть методики аудита и применяются в отношении отдельных отчетных сегментов.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/10): Приказ Минфина РФ от 28.06.10 г. №63н (в ред. от 08.11.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
2. Белозерова Т.Г., Гайденко В.В. Формирование аудиторского мнения и варианты его модификации // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2012. №3. С. 137—144.
3. Луговской Д.В., Белозерова Т.Г. Деловая репутация: сложности идентификации, оценки и отражения в учете и отчетности // Все для бухгалтера. 2009. № 11. С. 5—13.
4. Луговской Д.В. Оценочные значения и их изменения: сущность и содержание // Аудит и финансовый анализ. 2013. № 6. С. 22—26.
5. Луговской Д.В. Исправление бухгалтерских ошибок согласно российским и международным правилам // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 37—41.
6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 496 с.
