ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ТОВАРНЫХ ЗАПАСОВ В УСЛОВИЯХ СТАНОВЛЕНИЯ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ /ECONOMIC ESSENCE OF INVENTORY IN THE CONDITIONS OF MARKET ECONOMY FORMATION/

Аннотация: Статья посвящена определению экономической сущности категории «запасы». Авторами представлена совокупность факторов, влияющих на размер товарных запасов, их роль и характер. Проанализированы российские и вьетнамские стандарты по учету запасов, включая их сравнение с МСФО в части анализа условий принятия запасов в качестве активов и объектов бухгалтерского учета, а также порядка их оценки.

Ключевые слова: запасы, вьетнамские стандарты бухгалтерского учета (VAS), положение по бухгалтерскому учету (ПБУ), оценка запасов.

Abstract: The article is devoted to the definition of the economic essence of the category "inventory". The authors present a set of factors influencing the size of commodity stocks, their role and character. The Russian and Vietnamese inventory accounting standards are analyzed, including their comparison with IFRS in terms of analyzing the conditions for the acceptance of stocks as assets and objects of accounting, and the procedure for their evaluation.

Ключевые слова: inventory, Vietnamese accounting standards (VAS), accounting regulations (PBU), stock assessment.

Торговая деятельность предполагает наличие товарных запасов, которые необходимы в определенном ассортименте, количестве и качестве. Однако сама категория «товарные запасы», хотя и изучается учеными продолжительное время, требует дополнительного внимания и определения ее экономической сущности.

Дефиниция «товарные запасы» имеет исторические корни, которые возникли в ходе эволюции общества. Необходимость создания запасов обусловлена товарно-денежными отношениями, которые диктуют спрос и предложение. В общепринятом смысле «запас» (англ. stock, inventory) – это разнообразные ценности, необходимые для последующего потребления. В сфере экономики запасом выступают определенные ресурсы, которые используются в производственной деятельности: трудовые, материальные и финансовые. Товарные запасы относятся к материальным ресурсам и представляют собой товарно-материальные ценности.

Значение и роль товарного запаса в процессе общественного воспроизводства наиболее глубоко показал Карл Маркс в своей известной работе «Капитал». Автор писал, «посредством акта Т1-Д1 реализуется как авансированная капитальная стоимость, так и прибавочная стоимость. Кругооборот обуславливает фиксацию капитала. Лишь выполнив функцию, соответствующую той форме, в которой он находится в данное время, он приобретает форму, в которой может вступить в новую фазу превращения. Задержка товаров – необходимое условие их продажи». [1]

Согласно Гостам, утвержденным в России, товарные запасы - это количество товаров в денежном или натуральном выражении, находящихся в торговых предприятиях, на складах, в пути на определенную дату. [2]

В рамках рыночной экономики роль товарных запасов значительно повышается, поскольку производство товаров получает всестороннее распространение, а товарный запас составляет большую часть совокупного общественного продукта. Рыночная экономика предопределяет трансформацию благ в товар, когда под товаром понимаются все предметы, которые формируют рынок ценностей для удовлетворения потребностей пользователей.

Товарные запасы, с одной стороны являются обязательным требованием устойчивого и непрерывного процесса производства общественного продукта, его распределения и потребления, с другой стороны – конечным результатом сферы обращения. Изменение сферы производства и уровня сферы потребления, безусловно, влияет на размер товарных запасов, а размер товарных запасов оказывает влияние на экономику страны.

Уровень снабжения обеспечивает рост товарного запаса, а уровень спроса – его снижение. Баланс уровней снабжения и спроса позволяет определить оптимальную величину товарного запаса, поскольку для обеспечения процесса продажи товаров, они должны быть в наличии у продавца. И чем больше период между поступлением товара и моментом его продажи, тем больше размер товарного запаса.

Если уровень потребления товаров превышает уровень их производства, то размер запасов снижается, следствием такого положения выступает дефицит товаров, перебои в торговле, наличие черного рынка товаров и, как результат, всплеск роста цен на товары. Накопление товарного запаса наблюдается в случае, когда темпы роста производства значительно опережают темпы роста потребления, вследствие чего возникает ситуация перепроизводства товаров, что приводит к экономическим кризисам. Одновременно, в контексте рынка наличие оптимальных размеров товарных запасов является одним из существенных резервов эффективной экономики страны.

Основной функцией товарных запасов является обеспечение бесперебойного процесса создания и реализации прибавочной стоимости. Механизм образования товарных запасов зависит от уровня снабжения и уровня спроса. Если уровень снабжения превышает уровень спроса, то товарный запас увеличивается и наоборот снижается, если наблюдается обратная картина. Этот процесс можно сравнить с наполнением водой бассейна, который имеет две трубы (рис.1).

Товарные запасы иногда являются одним из источников выхода экономики из кризиса, поскольку они выступают гарантом кругооборота капитала и являются основой для создания условий для развития производства, в результате которого наблюдается соответствие объема производства и его структуры. Главное, чтобы темпы роста национального запаса превышали темпы роста производства совокупного общественного продукта за счет изменения доли инвестиций в формировании запасов. Таким образом, запасы по существу являются инструментом погашения или ликвидации нарушений возникающих в экономике страны.

Необходимость иметь товарные запасы обусловлено конкретизированными факторами, такими как: колебание спроса на товары, колебание сроков поставки товаров, их дефицит. В процессе хозяйственной деятельности, на наш взгляд, можно наблюдать совокупность факторов, влияющих на размер товарных запасов, их роль и характер (рис. 2).

В бухгалтерском учете отсутствует категория «товарные запасы», законодательные документы оперирует термином «запасы», в состав которого входит категория «товар».

Отметим, что запасы признаются в качестве активов в стандартах стран с развитой экономикой и стран, находящихся только на пути становления рыночной экономики. В ходе исследования нами был проведен анализ условий принятия запасов в качестве активов и объектов бухгалтерского учета в международных стандартах финансовой отчетности (IAS 2), РПБУ 5/01 и стандарта VAS 2 «Запасы» в Социалистической республике Вьетнам.

В принципах IAS «Подготовка и составление финансовой отчетности» активы определены как элементы, непосредственно связанные с измерением финансового положения. В п. 49 отмечено, что активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. [ 3]

В IAS 2 «Запасы» дано определение активов, а также критерии признания активов: должна быть вероятность получения экономических выгод и себестоимость активов может быть определена. [4]

Активы могут оцениваться по фактической стоимости приобретения, которой выступают затраченные денежные средства или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Восстановительная стоимость – это стоимость актива, приобретенного некоторое время назад, в современной оценке. Возможная цена продажи – это сумма денежных средств, которую можно получить от реализации актива. Дисконтированная стоимость – это поступление денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел.

В законодательных документах России не дается определение активов, хотя в п. 7 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике» отмечено, что хозяйственные средства могут считаться активами, если организация получила над ними контроль в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Здесь же дано определение будущих экономических выгод как «потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию». При этом в п. 8 определены два критерия, которым должны отвечать хозяйственные средства для признания их активами:

-    существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом.

-   объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. [5]

Для определения условий, по которым актив, относится к запасам, в Российском бухгалтерском учете необходимо сгруппировать активы в части основных средств и нематериальных активов, по которым условия отнесения определены в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 соответственно, а уже затем методом исключения отнести активы к материально-производственным запасам.

Во Вьетнаме определение активов дано в стандарте №1 «Общий стандарт» как «будущие экономические выгоды от актива, потенциал для увеличения источников денежных средств и их эквивалентов предприятия или для уменьшения суммы денежных средств, подлежащих уплате предприятием». [6]

В этом стандарте утверждено, что будущие экономические выгоды могут появляться в результате использования активов:

-   в производстве продукции для продажи или предоставления услуг клиентам;

-   продажи или обмена на другой актив;

-   для оплаты обязательств;

-   распределению между собственниками предприятия.

Кроме того, активы могут иметь или не иметь физическую форму, главное, они должны находиться под контролем предприятия и получать будущие экономические выгоды. В активы предприятия также включаются активы, которыми предприятие не владеет, но может управлять и получать будущие экономические выгоды от их использования.

Бухгалтерский учет товарных запасов во Вьетнаме регулируется Стандартом бухгалтерского учета 02 «Запасы», который был опубликован 31.12.2001 года по решению № 149/2001/QD-BTC. [7] Целью этого стандарта является определение основных принципов и методов бухгалтерского учета запасов, в том числе: определение стоимости и бухгалтерского учета затрат по запасам; сравнение стоимости запасов с чистой стоимостью их реализации; методы оценки запасов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В законодательных документах, таких как IAS 2 «Запасы», ПБУ 5/01 и VAS 2 «Запасы» Вьетнама по-разному определяются: сущность запасов, условия отнесения активов к запасам, их оценка, раскрытие в отчетности и т.п. В таблице 1 проведем сравнение определения запасов.

Таблица 1 – Сравнение определений сущности категории «запасы» в разных законодательных документах

Как видно из таблицы 1, определение категории «запасы» регулируется во всех документах тремя составляющими. Первая – одинаковая во всех трех нормативных актах и представляет собой сырье и материалы, которые используются в процессе производства продукции и оказания услуг. Отличие в определении запасов по пункту 1 только в детализации товарно -материальных ценностей. В IAS 2 к запасам относятся только сырье и материалы, в ПБУ 5/01 кроме сырья и материалы отмечено и «т.п.». В VAS 2 самая большая детализация – сырье, материалы, приборы и инструменты. Пункт 2 – идентичен во всех трех документах. Пункт 3 в IAS 2 и в VAS 2 одинаков, а в ПБУ 5/01 – обособленный, в России к запасам не относятся затраты в незавершенном производстве, одновременно установлено, что в состав запасов относятся материалы, используемые на управленческие нужды.

Во Вьетнаме в состав запасов включаются: товары, приобретенные для продажи, запасы готовой продукции, отгруженная готовая продукция, незавершенное производство, сырье, материалы и инструменты, используемые в производстве.

Согласно IAS 2 запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продаж. Чистая цена продаж определяется как стоимость продажи запасов, которая может быть получена при обычных условиях продаж, за вычетом необходимых затрат на завершение производства и затрат на продажу.

Оценка запасов по вьетнамскому стандарту соответствует МСФО, поскольку «запасы должны оцениваться в соответствии с их первоначальной стоимостью. Если чистая стоимость реализации ниже, чем первоначальная стоимость, то запасы должны быть оценены в соответствии с чистой стоимости реализации». [8] Чистая стоимость реализации является условной ценой запаса в текущем периоде за вычетом условной стоимости на производство изделий и условной стоимости на их продажу. [8]

Оценка запасов в ПБУ 5/01 существенно отличается от оценки по МСФО, в п. 5 отмечено, что материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Категория «чистая цена продаж» в ПБУ 5/01 не применяется. Однако в российской практике используется специальный «резерв под обесценение материальных ценностей».

В МСФО имеется стандарт IAS 36, в котором определен порядок обесценения активов. В этом стандарте закреплено правило, согласно которому обесценение активов проводится в два этапа:

1)   анализ свидетельств обесценения активов и далее

2)   сопоставление балансовой стоимости активов с их возмещаемой стоимостью.

Однако IAS 36 к запасам не применяется, поскольку сопоставление балансовой стоимости запасов с чистой продажной стоимостью проводится на каждую отчетную дату, без анализа признаков обесценения запасов.

Имеются отличия в способах оценки при выбытии запасов. Так согласно МСФО и РПБУ применяется три способа оценки: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по методу ФИФО. Во Вьетнаме наряду с тремя способами применяется четвертый - ЛИФО. Метод ЛИФО в международном учете не применяется, он признан неэффективным, поскольку при сравнении методов списания стоимости запасов в условиях инфляции при этом способе самый низкий показатель чистой прибыли, что ведет к снижению налога на доходы. Таким образом, существующие различия стандартов бухгалтерского учета в России и во Вьетнаме с международными ведут к расхождениям в порядке составления финансовой отчетности. [9]

Следовательно, во Вьетнаме и в России осуществлена достаточно большая работа по созданию документов бухгалтерского учета товарных запасов, основные постулаты законодательных документов соответствуют международным стандартам. Однако имеются некоторые отличия, влияющие на рост иностранных инвестиций, что снижает финансирование народного хозяйства страны.

Список литературы

1. Маркс К. Капитал. / редактор В. Чеховский. – М.: Российская политическая энциклопедия, 2015. – 664 с.

2.   ГОСТ Р 51303-2013. Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения" (утв. Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582 -ст) (ред. от 29.03.2016) – Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=206238&rnd=261745.224262 5073#0.

3.   IAS 1 «Presentation of Financial Statements». – Режим доступа:https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias1.

4.   IAS 2 «Inventories». – Режим доступа: https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias2.

5.    Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом ИБП 29.12.97 г. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_17312/.

6.   Vierra B., Vierra K. Vietnam Business Guide: Getting Started in Tomorrow's Market Today / B. Vierra K. Vierra – John Wiley & Sons, 2010. – 224 p.

7.    Рожкова Н.К., Чанг Ч.Н. Международная конвергенция стандартов бухгалтерского учета во Вьетнаме / Н.К. Рожкова, Ч.Н. Чанг // М.: Вестник университета. – 2013. – №. 9. – C. 241-249.

8.   Quoc T. T. A survey on compliance of vietnamese accounting standard with ias/ifrs in international integration trend //European Journal of Accounting Auditing and Fianace Research. – 2016. – Т. 4. – №. 3.– С. 1-15.