НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определен в налоговом законодательстве Российской Федерации.

Согласно НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Необходимо подчеркнуть, что резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как известно, доходы при методе начисления учитываются на дату реализации товаров, работ или услуг, дата получения оплаты от покупателя для налогового учета значения не имеет (п. 3 ст. 271 НК РФ).

На практике хозяйствующие субъекты часто осуществляют реализацию с отсрочкой платежа, то есть

доходы учтены, а денежных поступлений в счет оплаты задолженности покупателей нет. В данном случае необходимо рассмотреть возможность создания резерва по сомнительным долгам. Организация сможет включить сумму резерва в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ), таким образом, снизится налоговая база по налогу на прибыль, а убытки от безнадежных долгов будут учтены раньше установленного срока.

С 1 января 2015 г. сомнительным долгом у банков признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 г., по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Существуют определенные ограничения и для страховых организаций, которым запрещено формировать резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых взносов, так как по договорам страхования, сострахования и перестрахования они формируют страховые резервы.

Также, особенности создания такого резерва предусмотрены ст. 266 НК РФ для кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Указанные категории налогоплательщиков вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, так как у них не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам. Прочие организации, имеющие сомнительные долги, применяют общие правила создания резерва по сомнительным долгам.

Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.

По результатам инвентаризации необходимо составить акт. Нами модифицирована справка – приложение к форме ИНВ-17 в целях систематизации информации о сомнительной дебиторской задолженности по срокам возникновения для формирования и налогового учета резерва по сомнительным долгам (Табл.1).

Рассмотрим методику создания резерва согласно НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ):

1)      по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

2)     по сомнительной  задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в соответствии со ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Безнадежным     долгом     или     долгом,     нереальным     к     взысканию,      признается     тот     долг     перед налогоплательщиком, по которому истек установленный срок исковой давности. Безнадежным признается также долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Рассчитать сумму резерва можно по следующей формуле (п. 4 ст. 266 НК РФ): Р = СЗ1 x 50% + СЗ2,

где Р - сумма резерва;

СЗ1 - сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

СЗ2 - сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней.

После того как рассчитали сумму резерва по формуле, необходимо определить величину норматива, то есть предельную сумму расходов. Предельная сумма резерва вычисляется как 10% от суммы выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Отметим, что выручка от реализации включается в расчеты без НДС.

Если сумма резерва больше предельной, в расходы можно включить только предельную величину. Если сумма резерва не превышает предельную, в расходах учитывается рассчитанная по формуле величина резерва.

Рассмотрим на примере. АО «Факел» приняло решение с 1 января 2015 г. создавать резерв по сомнительным долгам, что нашло отражение в учетной политике организации. На 31 марта 2015 г. была проведена инвентаризация дебиторской задолженности и были выявлены сомнительные долги:

-   ООО «Звезда» в сумме 200 000 руб., просрочка составила 60 календарных дней;

-   ООО «Респект» в сумме 130 000 руб., просрочка составила 110 календарных дней.

Необходимо определить сумму резерва по сомнительным долгам, если выручка от реализации за I квартал 2015 г., определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, составила 6 308 520 руб. (без НДС)?

Рассчитаем сумму резерва по формуле. Задолженность ООО «Звезда» относится к первой группе (просрочка оплаты от 45 до 90 дней включительно), задолженность ООО «Респект» – ко второй группе (просрочка больше 90 дней).

Величина резерва составит:

Р = 200 000 руб. x 50% + 130 000 руб. = 230 000 руб.

Вычислим предельную сумму резерва в размере 10% от величины выручки от реализации, получим 630 852 руб. (6 308 520 руб. x 10%). Предельная величина больше рассчитанной суммы резерва, следовательно, сумма резерва по сомнительным долгам будет равна 230 000 руб.

Список литературы

1.     Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 29.12.2014).

2.     Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014).

3.     Матонин С. Дебиторская и кредиторская задолженность: порядок использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете // Налоги (газета). – №21. – 2015.

4.     Масленникова Л. Как учитывать резерв по сомнительным долгам // Новая бухгалтерия. – №21. – 2015.